Enflasyon Düzeltmesinde 570-Geçmiş Yıllar Karları Hesabı Hakkında Kısa Analiz

2023 hesap dönemine ait enflasyon düzeltmesi ülkenin vergilendirme gündeminde yerini korurken güncellenerek yayımlanan Enflasyon Düzeltmesine İlişkin yeni Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ Taslağı kafa karışıklıklarını giderememiş gibi gözüküyor.

Vergilendirme işlemlerinin mimarı olan meslek mensuplarının bu aralar panikle 2023 bilançosunda yer alacan olan geçmiş yıllar karlarını sermayeye ilave ettiklerini duyuyor ve karşılaşıyoruz. Meslek mensupları ve/veya ilgilerin bu uygulamaya tevessül etmelerinin başlıca sebebi ise taslak tebliğin  “Geçmiş yıl karları ve zararları” başlıklı 30 uncu maddesinin son haliyle bir önceki hali arasındaki farktan kaynaklanmaktadır. Söz konusu farkın daha iyi anlaşılması için aşağıdaki tabloda değişiklikler belirtilmiştir.

Yukarıda karşılaştırmalı olarak gösterilen 30 uncu madde neyi anlatıyor?

2023 hesap dönemi bilançosuna yapılan enflasyon düzeltmesi nedeniyle oluşacak ve daha eski dönemlerden kaynaklanan geçmiş yıl karlarının enflasyon düzeltmesi sırasında ve 01.01.2024 tarihinden sonra oluşturulacak bilançolarda ne şeklide gösterileceğini ve hangi işlemlere tabi tutulacağını anlatmaktadır.

Öncelikle taslak tebliğin önceki halini okuyanlarda oluşan kafa karışıklığının sebebine değinmek gerekir. Yukarıda yer alan tablodan da anlaşılacağı üzere önceki metinde 30 uncu maddenin 2 nci fıkrasının ilk cümlesi “Düzeltilmiş geçmiş yıl kârı veya zararı bulunurken, kayıtlarda yer alan eski dönemlerden gelen kâr veya zararlar, düzeltme esnasında sıfırlanacaktır.” Şeklindeydi. Burada yer alan “sıfırlanacak” kelimesi okuyanlarda, geçmiş yıl karlarının düzeltilmiş bilançoya aktarılmayacağı ve biriken geçmiş yıl karlarının boşa gideceği algısı uyandırdı ve panik havasıyla geçmiş yıl karları sermayeye eklenmeye başlanıldı. Sermaye yapısında oluşan bu iyileşmeler tabi ki de işletmelerin bilanço görümleri açısından menfi sonuçlar doğurabilir ancak artısı eksisi düşünülmeden yapılan bu eklemeler ileriki dönemlerde keşke de dedirttirebilir. Neyse ki güncellenmiş taslak tebliğde sıfırlanacak ifadesinin yer aldığı cümle çıkarıldı ve yerine 30 uncu maddenin 1 inci fıkrasının 1 inci cümlesinden sonra gelmek üzere “Kayıtlarda yer alan eski dönemlerden gelen kâr veya zararlar da mukayyet değerleri üzerinden enflasyon düzeltme hesabına kaydedilmek suretiyle bu hesaba aktarılacaktır.” Açıklaması eklendi.

Güncellenmiş taslak tebliğe göre geçmiş yıl karlarının akıbeti ne olacak?

Geçmiş yıl karlarına ilişkin yapılacaklar taslak tebliğin 12-16-30-41 ve 55 inci maddelerinde açıklanmıştır. Bu nedenle ilgili maddelerin analiz edilerek yapılacakların belirlenmesi gerekmektedir. Öncelikle ilgili maddeleri geçmiş yıl karları özelinde analiz edip daha sonra muhasebe kayıtları yardımıyla yapılması gerekenleri kronolojik şekilde sıralamaya çalışacağız.

Taslak tebliğin 12nci maddesinde, ED yapılan dönemden sonra şartların kaybedilip tekrar ED şartlarının oluşması halinde, en enflasyon düzeltmesine tabi tutulan bilançoda yer alan değerler üzerinden ED yapılacağı ve bu şekilde oluşan Geçmiş Yıl Karlarının vergiye tabi tutulmayacağı belirtilmektedir.

Taslak Tebliğin 16ncı maddesinde, bazı değer artış fonlarının hesap bakiyelerinin enflasyon düzeltme farkları hesabına aktarılmak suretiyle geçmiş yıl kar veya zararı hesabıyla ilişkilendirileceği, aynı zamanda düzeltme öncesi 2023 bilançosunda yer alan Dönem Net Karı (Zararı) ve 2023 öncesi dönemlere ait Geçmiş Yıllar Karları/Zararları bakiyelerinin de aynı şekilde 698-Enflasyon Düzeltme Hesabına aktarılacağı, düzeltilmiş bilançoda oluşan geçmiş yıl karı veya zararı ise özkaynaklar içerisinde “Geçmiş Yıllar Karları/Zararları” hesabının altında izleneceği huşuları açıklanmıştır.

Görüleceği üzere 2023 dönemi öncesinden kaynaklanan geçmiş yıllar karları SIFIRLANMAYACAK ’tır. 698 no.lu hesaba aktarılmak suretiyle düzeltme sonrasında oluşacak 570-Geçmiş Yıl Kar/Zarar hesabıyla ilişkilendirilecektir.  Önceki taslakta yer alan sıfırlanmaktan maksadın tamamen yok etmek olmadığı burada daha iyi anlaşılmaktadır.

Taslak tebliğin 30 uncu maddesinde, 2023 dönemi öncesinden kaynaklanan “Geçmiş Yıllar Karları/Zararları” hesaplarının mukayyet değeri ile enflasyon düzeltme farklarının içerisinde gösterilmesi suretiyle düzeltme sonrasında oluşacak geçmiş yıl karı/zararı ile ilişkilendirileceği, düzeltme sonrasında oluşan geçmiş yıl karı veya zararının bilançoda öz kaynaklar içerisinde yer alacağı, bu tutarların geçmiş yıl karları/zararları hesabının altında izleneceği ve müteakip dönemlerde enflasyon düzeltme şartlarının varlığı halinde enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağı, 01.01.2024 tarihinden sonra verilecek KV/GV beyannamelerinde ise 2023 yılı mali zararı ile önceki dönemlerden kaynaklanan ve indirilemeyen geçmiş yıllar zararları MUKAYYET değerleri ile gösterileceği açıklanmaktadır. 

Buraya kadar belirtilen taslak tebliğ maddelerinde 2023 hesap dönemi düzeltilmiş bilançosunda ve 2023 dönemi öncesinden kaynaklanan geçmiş yıllar karları/zararlarına ilişkin açıklamalara yer verilmiştir. Taslak tebliği 41 ve 55 inci maddesinde ise 01.01.2024 tarihinden sonraki oluşturulacak bilançolarda yer alacak geçmiş yıllar karları/zararlarına ilişkin açıklamalara yer verilmiştir.

Taslak tebliğin 41 inci maddesinde, 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun düzeltilmesi sonucu oluşan geçmiş yıllar kârı veya zararı, kaydedildiği Geçmiş Yıllar Karları/Zararları Hesabının alt hesabında izlenmeye devam edileceği ve sonraki dönemlerde 213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrası ve bu Tebliğde yer alan esaslara göre düzeltme işlemine tabi tutulacağı açıklamalarına yer verilmiştir.

Taslak tebliğin 55 inci maddesinde, 2023 hesap dönemine ilişkin yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklı geçmiş yıl karının sermayeye ilave edilmesi dışında işletmeden çekilmesi veya başka hesaba aktarılması halinde bu tutarların dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin gelir veya kurumlar vergisine ve statüsüne göre kar payı stopajı tabi tutulacağı veya kar paylarının vergilendirilmesi hükümlerine tabi olacağı, 2023 hesap dönemine ilişkin düzeltme sonucunda ortaya çıkan geçmiş yıl karı/zararı altında izlenen 2023 cari dönem net karı ve/veya önceki dönem geçmiş yıllar karlarının kar dağıtımına tabi tutulması halinde ise bunun sadece kar dağıtımı olarak nitelendirileceği ve vergilendirileceği açıklamalarına yer verilmiştir.   

Düzeltme öncesi 2023 bilançosunda yer alan Dönem Net Karı, Geçmiş Yıllar Karları, Geçmiş Yıllar Zararları hesaplarının bakiyelerinin 2023 bilançosunun enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sırasında izleyeceği yol aşağıdaki gibi olacaktır.

1. Aşama: Geçmiş Yıllar Karları/Zararları ve Dönem Net Karı/Zararı bakiyesinin Enflasyon Düzeltmesi Hesabına aktarılması;

1.1. 2023 bilançosunda Dönem Net Karı ve Geçmiş Yıllar Karları varsa;

570-Geçmiş Yıllar Karları……………………………………………………..X

590-Dönem Net Karı…………………………………………………………...X

                        698- Enflasyon Düzeltme Hesabı……………………………….XX

1.2. 2023 bilançosunda Dönem Net Zararı ve Geçmiş Yıllar Zararları varsa;

698- Enflasyon Düzeltme Hesabı……………………………………………..XX

                                    580-Geçmiş Yıllar Zararları…………………………………….X

                                    591- Dönem Net Zararı…………………………………………..X

2. aşama; enflasyon düzeltme hesabının geçmiş yıllar karları/zararları hesabına aktarılması;

2.1. Enflasyon Düzeltme Farkları hesabının borç kalanı vermesi halinde;

580-Geçmiş Yıllar Zararı……………………………………………..XX

                                   698-Enflasyon Düzeltme Hesabı………………………………XX

2.2. Enflasyon Düzeltme Farkları hesabının alacak kalanı vermesi halinde;

698-Enflasyon Düzeltme Hesabı…………………………………XX                               

                             570-Geçmiş Yıllar Karları………………………………………XX

Geçmiş Yıllar Karları hesabının enflasyon düzeltmesinde etkisini değerlendirecek olursak;

- Geçmiş yıllar karlarının sermayeye eklenmemesi durumunda, taslak tebliğ gereği 2023 dönemi öncesine ait GYK tutarlarının 698 no.lu hesaba alacak olarak aktarılacağından aktif kıymetler gibi karlılığı artırıcı etki yaratacaktır. 698 no.lu hesabın alacak kalanı vermesi halinde ise bu tutar geçmiş yıllar karları hesabının altında takip edilecek olup 2023 dönemi özelinde işletmeden çekilmesi ya da başka bir hesaba aktarılması halleri hariç vergilendirilmeyecektir. Müteakip dönemlerde enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşması halinde ise bu hesap sermaye kalemi olarak değerlendirilerek enflasyon düzeltmesine tabi tutulacak ve zarar artırıcı etki yapacaktır. Görüleceği üzere 2023 hesap dönemine ait düzeltme öncesi bilançosunda yer alan geçmiş yıllar karları 2023 düzeltilmiş bilançoda karlılığı artırıcı, müteakip dönemlerde ise karlılığı azaltıcı etki yapmaktadır.

- 31.12.2023 tarihinden önce geçmiş yıllar karlarının sermayeye eklenmesi halinde ise; öncelikle 698-Enflasyon Düzeltme Farkları ile ilişkilendirilecek geçmiş yıllar karlarımız bulunmayacak bu nedenle ED karlılığını artırıcı etkisi olmayacaktır. Sermaye hesabının Enflasyon Düzeltmesine tabi tutulması sırasında, geçmiş yıllar karlarına isabet eden sermaye kısmının sermayeye ilave kararının tescil tarihinin Düzeltmeye Esas Tarih olarak dikkate alınması gerektiğinden 12nci ayda kara eklenen geçmiş yıllar karlarına uygulanacak düzeltme katsayısının 1 çıkması nedeniyle gider etkisi olmayacaktır. Müteakip dönemlerde ise sermaye hesabının pasif kalemleri arasında yer almasından dolayı karlılık azaltıcı etkisi bulunacak ve enflasyon düzeltmesi sonucunda oluşacak geçmiş yıllar karlarının daha az olmasını sağlayacaktır. Bu durum 01.01.2024 tarihinden sonra ED şartlarının oluştuğu dönemlerde gerçekleştirilecek enflasyon düzeltmesi sonucuna gider artırıcı etki yapmasına neden olacaktır. Buda ED sonrası geçmiş yıl karları çıkması halinde karın daha düşük olmasına ve olumlu ED farklarının vergiye tabi tutulması halinde(!) daha az vergi ödeneceği anlamına gelmektedir.

Ancak, enflasyon düzeltmesine ilişkin VUK tebliğinin asıl hali yayımlanmadan 01.01.2024 tarihi sonrası meydana gelecek enflasyon düzeltmesi farklarının vergilendirilip vergilendirilmeyeceğine ilişkin bir kesinlik bulunmaması nedeniyle, ortakların en doğal hakkı olan kar dağıtımına konu olacak geçmiş yıllar karlarının alel acele sermayeye eklenerek yok edilmesi, üzerinde daha derin analiz yapılması gereken bir konu olduğu görüşündeyiz.

22.12.2023

Kaynak: www.MuhasebeTR.com