İşletmeler çeşitli gerekçelerle finansman temini maksadıyla bankalardan veya benzeri finans kurumlarından nakdi kredi kullanabilmektedir. Kullanılan bu nakdi kredilerin Türk Lirası cinsinden olması halinde gerek nicelik itibariyle gerçekleştirilecek işlem azlığı gerekse nitelik itibariyle yoğun bir özel ihtisas gerektirmemesi nedeniyle kayıt sürecinde zorlukla karşılaşılmamaktadır. Buna rağmen kredi kullanımının yabancı para cinsinden olması halinde ise gerçekleştirilen muhasebe kayıtlarının çoğu zaman tek düzen muhasebe sistemini oluşturan hesap planı ve açıklamaları ile örtüşmediği, taraflarca da bu durumun farkında olunduğu ancak kaçınılmaz olduğu şeklinde değerlendirmede bulunulduğu görülmektedir. İşlemin taraflarınca belirtilen nitelikteki kredi kullanıma ilişkin ilk kayıt ve vergilendirme dönemleri itibariyle müteakip değerleme işlemlerinin oldukça farklı şekilde yorumlanmakta, bu yorum farklılıkları ise iki neticeyi beraberinde getirmektedir. Ya işletmeler tarafından yersiz gider kaydında bulunulması neticesinde muhtemel bir denetim de cezalı tarhiyatlar ile karşılaşılmakta ya da değerleme hükümlerinin tamamen terk edilmesi veya eksik gerçekleştirilmesi nedeniyle kaydedilmesi mümkün gider tutarından kısmen veya tamamen faydalanılamamaktadır.
Makalemizin çerçevesini genel finansman temini amacıyla kullanılan yabancı para cinsinden krediler oluşturmaktadır. Dolayısıyla kredi temininin bir amortismana tabi iktisadi kıymet veya stok alımı için gerçekleştirilmesi halinde ilgili mevzuatın ayrıca dikkate alınması gerektiği unutulmamalıdır. Bu kapsamda konumuza ilişkin temel nitelikteki yasal mevzuat düzenlemeleri şe şekilde özetlenebilir.
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 280. maddesinde, yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği, borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedelinin esas alınacağı yine yabancı paranın borsada rayici yok ise değerlemeye uygulanacak kurun Maliye Bakanlığınca tespit olunacağı ve bu madde hükmünün yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da cari olduğu ifade edilmiştir. Mezkur kanunun 285. maddesinde ise borçların mukayyet değerleriyle değerleneceği, mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçların değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınacağı da ayrıca hükme bağlanmıştır.
Bu düzenlemeler ışığında değerlendirmede bulunduğumuzda ve Ülkemizde kurulu resmi döviz borsasının bulunmadığı da dikkate alındığında yabancı para cinsinden değerlemeye tabi tutulacak kıymetler için Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından tespit edilen kurların kullanılması gerekecektir. Buna rağmen mevcut işleyişte Bakanlıkça bu tespit yıl sonlarında bir kez gerçekleştirilmektedir. Dolayısıyla takvim yılının ihtiva ettiği vergilendirme dönemleri itibariyle gerçekleştirilmesi gerekecek değerleme işlemlerine ilişkin olarak Bakanlık tarafından kur tespiti gerçekleştirilmemektedir. Bununla birlikte Vergi Usul Kanunun 130 Sıra No’lu Genel Tebliğinde değerleme günü itibariyle Bakanlıkça kur ilan edilmediği durumlarda, T.C. Merkez Bankası tarafından tespit ve ilan edilen kurların esas alınması gerektiği belirtilmiştir. Bilindiği üzere bu kurlar “efektif” ve “döviz” olarak ayrı ayrı tespit ve ilan edilmektedir. Burada belirtilen “efektif” ve “döviz” ayrımına ilişkin belirleme ise 283 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile gerçekleştirilmiştir. Düzenlemeye göre işletmenin sahip olduğu, efektif yani nakit şeklindeki bütün yabancı ülke paralarının "efektif" kur üzerinden; nakit döviz dışındaki diğer dövizlerin yani her nev'i hesap kayıtları, ödemeyi sağlayan diğer belge vasıtalarının gibi "döviz" kuru üzerinden değerlenmesi gerekmektedir. Sonuç olarak yabancı para cinsinden kullanılan banka kredilerinin ana para ve faizine ilişkin tahakkuk ve ödeme işlemlerinin Merkez Bankası tarafından değerleme günü itibariyle en son tarihli olarak ilan olunan döviz alış kurunun dikkate alınarak değerlemeye tabi tutulması gerekmektedir. Bu düzenleme hükümleri sabit olup harici bir değerlendirme ve işlemde bulunulması hatalı sonuç alınmasına neden olacaktır.
Yer verildiği üzere mezkur 285. madde düzenlemesinde mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçların değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınacağı hükme bağlanmıştır. Bu nedenle kredi sözleşmelerine dayanan banka kredilerine ilişkin vergilendirme dönemleri itibariyle gerçekleştirilecek değerleme işlemlerinde dikkate alınacak faiz tutarı, yalnızca değerleme gününe kadar işlemiş bir diğer ifadeyle tahakkuk etmiş olan tutar olacaktır. Bir diğer ifadeyle gelecek dönemlere ilişkin ve henüz tahakkuk etmemiş faiz tutarlarına ilişkin olarak dönem sonlarında kur değerlemesi yapılması mevzuat düzenlemesine göre mümkün görülmemektedir.
Bu husus Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 18.12.2018 tarih ve 77058783-105[VUK.ÖZ.18.39]-E.235714 sayılı özelgede de “Şirketiniz tarafından kullanılan döviz cinsinden krediye ilişkin kalan anapara ve faiz tutarının değerleme günü itibariyle kur değerlemesine tabi tutulması, bu kapsamda mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlara ait kalan faiz tutarının kur değerlemesine tabi tutulmasında değerleme gününe kadar hesaplanan faiz tutarının dikkate alınması, gerekmektedir.” ifadeleri ile belirtilmiştir.
Kullanılan banka kredilerine ilişkin uygulamada gerçekleştirilen muhasebe kayıtları kontrol edildiğinde özellikle 180 ve 280 kodlu Gelecek Aylara Ait Giderler hesabının ve/veya ilk kayıtta yine 381 ve 481 kodlu Gider Tahakkukları hesaplarının kullanıldığı görülmektedir. Oysa söz konusu hesapların bu kapsamdaki kullanış biçimi tek düzen hesap planı açıklamaları ile örtüşmemektedir. Tek düzen hesap planında 180 no.lu hesabın tanımlanmasına ve işleyişine ilişkin açıklamalar şu şekildedir.
“180. GELECEK AYLARA AİT GİDERLER
Bu hesap, peşin ödenen ve cari dönem içinde ilgili gider hesaplarına kaydedilmemesi gereken, gelecek döneme ait giderleri izlemek için kullanılır.
İşleyişi:
Gelecek aylarda ilgili gider ve maliyet hesaplarına borç kaydedilecek peşin olarak ödenen giderler, bu hesabın borcuna kaydedilir. Gelecek aylarda bu hesaba alacak verilmek suretiyle ilgili gider hesabına aktarılır.”
Hesap açıklamasından da anlaşılacağı üzere 180 no.lu hesaba kaydedilen tutarın ödenmiş olması gereklidir. Dolayısıyla banka kredilerine ilişkin olarak ödeme tablosuna kaydedilen ve vade tarihinde ödenecek olan tutarların bu hesapta izlenmesi tek düzen hesap planına uygun düşmemektedir.
Bu duruma paralel olarak değinilmesi gereken 381 no.lu hesaba ilişkin tek düzen hesap planında yer verilen açıklamalar ise şu şekildedir.
“381. GİDER TAHAKKUKLARI
Gelecek aylarda ödemesi yapılacak ve kesinlikle belgeye dayalı gider tahakkuklarının izlendiği hesaptır.
İşleyişi:
Yapılan tahakkuklar ilgili gider ve zarar hesaplarına borç, bu hesaba alacak, yapılan ödemeler borç kaydedilir.”
Açıklamalardan anlaşıldığı üzere bu hesabın kullanımı içinde öncelikle vergilendirme dönemi itibariyle ilgili gidere ilişkin tahakkukun sağlanmış olması gerekmektedir. Dolayısıyla kredinin kullanımına ilişkin gerçekleştirilecek ilk kayıtta 381. No.lu hesaba ilişkin en azından ilgili vergilendirme dönemini aşan bir tahakkuk kaydının yapılması mümkün görülmemektedir.
Dolayısıyla ister yabancı para üzerinden isterse TL cinsinden kullanılmış olsun ödeme planına bağlı ve vade tarihleri itibariyle taksitler halinde ödemesi gerçekleştirilmek üzere alınan kredilere ilişkin kayıtlarda belirtilen hesapların sayılan haller gerçekleşmeksizin kullanımı tek düzen hesap planına uygun olmayacaktır. Bununla birlikte bu hesapların özellikle yabancı para cinsinden kullanılan kredilere ilişkin kayıtlarda aksi belirtildiği şekilde kullanımı; kayıtların sadeleşmeden uzak, muhasebenin temel ilkelerine aykırı ve 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun değerleme hükümlerinin tam olarak kavranabilmesini defter sahibinin lehine veya aleyhine olacak şekilde engelleyecektir.
Bu kapsamda aşağıda hazırlanan örnek ile kanaatimizce tek düzen hesap planına ve Vergi Usul Kanununun değerleme hükümlerine uygun detaylı bir açıklama gerçekleştirilmiştir. Faydalı olması dileğiyle.
Örnek VRD A.Ş. tarafından 15.09.2023 tarihinde 33.289,41 Euro kredi 7 ay vadeli olarak kullanılmıştır. Taksit ödemeleri eşit şekilde her ay itibariyle 5.372,17 Euro olarak gerçekleştirilecektir. Kredi kullanımına ilişkin olarak katlanılacak toplam finansman gideri tutarı 4.315,78 Euro olacaktır. Kullanılan krediye ilişkin olarak hazırlanan ödeme planı aşağıdaki tabloda sunulmuştur.
Vade Tarihi | Taksit Tutarı (€) | Anapara (€) | Faiz (€) |
15.10.2023 | 5.372,17 | 4.673,17 | 699,00 |
15.11.2023 | 5.372,17 | 4.700,39 | 671,78 |
15.12.2023 | 5.372,17 | 4.727,77 | 644,40 |
Ara Toplam | 16.116,51 | 14.101,33 | 2.015,18 |
15.01.2024 | 5.372,17 | 4.755,31 | 616,86 |
15.02.2024 | 5.372,17 | 4.783,01 | 589,16 |
15.03.2024 | 5.372,17 | 4.810,87 | 561,30 |
15.04.2024 | 5.372,17 | 4.838,89 | 533,28 |
Ara Toplam | 21.488,68 | 19.188,08 | 2.300,60 |
Genel Toplam | 37.605,19 | 33.289,41 | 4.315,78 |
Bu kredi kullanımı ile sınırlı olarak gerçekleştirilmesi gereken muhasebe kayıtlarının tamamına aşağıda yer verilmiştir.
-----------------------------------------------15.09.2023-----------------------------------------------
102 Bankalar 955.732,30
(33.289,41*28,7098)
300 Banka kredileri 404.846,36
(14.101,33*28.7098)
400 Banka kredileri 550.885,94
(19.188,08*28,7098)
Kredi Kullanım Kaydı 1 Euro=28,7098 TL
------------------------------------------------------/------------------------------------------------------
-------------------------------------------------30.09.2023-----------------------------------------------
780 Finansman Giderleri 10.675,91
- Kur Değerleme Farkı
300 Banka kredileri 4.522,30
14.101,33*(29,0305-28,7098)
400 Banka kredileri 6.153,62
19.188,08*(29,0305-28,7098)
Ana Para Kur Değerlemesi Kaydı 3. Geçici Ver. Dönemi 1 Euro=29,0305 TL
-------------------------------------------------------/------------------------------------------------------
-------------------------------------------------30.09.2023-----------------------------------------------
780 Finansman Giderleri 10.146,16
-Faiz gideri
381 Gider Tahakkukları 10.146,16
(699/2*29,0305)
Kredinin 3. Geçici Vergilendirme Dönemi Faiz Tahakkuku 1 Euro=29,0305 TL
------------------------------------------------------/---------------------------------------------------------
-------------------------------------------------15.10.2023-------------------------------------------------
300 Banka Kredileri 135.664,46
4673,17*29,0305
381 Gider Tahakkukları 10.146,16
780 Finansman Giderleri 11.221,13
-Faiz Gideri 10.216,09
(699/2*29,2306)
- Kur Farkı Zararı 1.005,04
[4673,17*(29,2306-29,0305)]+
[699/2*(29,2306-290305)]
102 Bankalar 157.031,75
(5372,17*29,2306)
1. Taksit Ödeme Kaydı 1 Euro=29,2306 TL
--------------------------------------------------------/------------------------------------------------------
-------------------------------------------------15.11.2023-------------------------------------------------
300 Banka Kredileri 136.454,67
4700,39*29,0305
780 Finansman Giderleri 30.580,06
- Faiz Gideri 671,78*31,0926=20.887,39
- Kur Farkı Zararı 4700,39*(31,0926-29,0305) =9.692,67
102 Bankalar 167.034,73
(5372,17*31,0926)
2. Taksit Ödeme Kaydı 1 Euro=31,0926 TL
------------------------------------------------------/-------------------------------------------------------
-------------------------------------------------15.12.2023-------------------------------------------------
300 Banka Kredileri 137.249,53
(4727,77*29,0305)
780 Finansman Giderleri 28.755,90
- Faiz Gideri 644,4*30,901
- Kur Farkı Zararı 4727,77*(30,901-29,0305)
102 Bankalar 166.005,43
5372,17*31,0926
3. Taksit Ödeme Kaydı 1 Euro=30,901 TL
------------------------------------------------------/---------------------------------------------------------
-------------------------------------------------31.12.2023-------------------------------------------------
780 Finansman Giderleri 43.954,13
- Kur Değerleme Farkı
400 Banka kredileri 43.954,13
19.188,08*(31,3212-29,0305)
Ana Para Kur Değerlemesi Kaydı Hesap Dönemi Sonu 1 Euro=31,3212 TL
------------------------------------------------------/------------------------------------------------------
------------------------------------------------31.12.2023-------------------------------------------------
780 Finansman Giderleri 9.660,40
616,86/2*31,3212
381 Gider Tahakkukları 9.660,40
4. Taksitin 2023 Yılına İsabet Eden Faiz Giderinin Tahakkuku 1 Euro=31,3212 TL
------------------------------------------------------/------------------------------------------------------
------------------------------------------------31.12.2023-------------------------------------------------
400 Banka kredileri 600.993,69
19.188,08*(31,3212-29,0305)
381 Gider Tahakkukları 9.660,40
303 Uzun Vadeli Kredilerin 610.654,09
Anapara Taksitleri ve Faizleri
Kısa Vadeye Aktarım Kaydı
------------------------------------------------------/------------------------------------------------------
------------------------------------------------15.01.2024------------------------------------------------
303 Uzun Vad. Kred. A.T.F. 158.602,41
-Ana Para Taksiti (4.755,31*31,3212)
-Tahakkuk Eden Faiz (9.660,40)
780 Finansman Giderleri 9.607,96
(616,86/2*31,1512)
102 Bankalar 167.349,54
(5372,17*31,1512)
646 Kambiyo Karı 860,84
[4.755,31*(31,3212-31,1512)]+
[616,86/2*(31,3212-31,1512)]
4. Taksit Ödeme Kaydı 1 Euro=31,1512 TL
------------------------------------------------------/------------------------------------------------------
------------------------------------------------15.02.2024------------------------------------------------
303 Uzun Vad. Kred. A.T.F. 149.809,61
(4.783,01*31,3212)
780 Finansman Giderleri 18.408,36
589,16*31,2451
102 Bankalar 167.853,99
(5372,17*31,2451)
646 Kambiyo Karı 363,99
4783,01*(31,3212-31,2451)
5. Taksit Ödeme Kaydı 1 Euro=31,2451 TL
------------------------------------------------------/------------------------------------------------------
------------------------------------------------15.03.2024------------------------------------------------
303 Uzun Vad. Kred. A.T.F 150.682,22
4.810,87*31,3212
780 Finansman Giderleri 18.119,42
-Faiz Gideri 561,30*31,4215
-Kur Farkı Zararı 4810,87*(31,4215-31,3212)
102 Bankalar 168.801,64
(5372,17*31,4215)
6. Taksit Ödeme Kaydı 1 Euro=31,4215 TL
------------------------------------------------------/------------------------------------------------------
------------------------------------------------31.03.2024------------------------------------------------
780 Finansman Giderleri 967,78
303 Uzun Vad. Kred. A.T.F 967,78
4.838,89*(31,5212-31,3212)
Ana Para Kur Değerlemesi Kaydı 1. Geçici Ver. Dönemi 1 Euro=31,5212 TL
------------------------------------------------------/------------------------------------------------------
------------------------------------------------31.03.2024------------------------------------------------
780 Finansman Giderleri 8.404,81
533,28/2*31,5212
381 Gider Tahakkukları 8.404,81
7. Taksitin Geç. Vergilendirme Dön. Faiz Tahakkuku 1 Euro=31,5212 TL
------------------------------------------------------/------------------------------------------------------
------------------------------------------------15.04.2024------------------------------------------------
303 Uzun Vad. Kred. A.T.F 152.527,62
(4.838,89*31,5212)
381 Gider Tahakkukları 8.404,81
780 Finansman Giderleri 8.855,00
-Faiz Gideri 533,28/2*31,605
-Kur Farkı [4.838,89*(31,605-31,5212)]+
[533,28/2*(31,605-31,5212)]
102 Bankalar 169.787,43
(5372,17*31,605)
7. Taksit Ödeme Kaydı 1 Euro=31,605 TL
------------------------------------------------------/------------------------------------------------------
01.12.2023
Kaynak: www.MuhasebeTR.com
