Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinin ikinci fıkrasına eklenen (c) bendi hükmüyle, mükelleflerin yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlarından doğan yatırıma katkı tutarlarının, yatırım döneminde, diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulanması suretiyle kısmen kullandırılabilmesi hususunda yetkilendirme yapılmıştır. Bu yetkilendirme 2012/3305 karar ile kullanılmış ve 01.01.2013 tarihinden itibaren yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanabilmesi mümkün hale gelmiştir.
Buradaki “yatırım dönemi” ifadesinden, anlaşılması gereken 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde ayrıntılı şekilde düzenlenmiştir. Buna göre “yatırım dönemi” yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan süre olacaktır.
Belirtilen bu düzenlemeler ile sınırlı olarak bir değerlendirmede bulunduğumuzda aslında çok da karmaşık bir hususun bulunmadığı söylenebilir. Buna rağmen belirtilen 2012/3305 sayılı kararın geçici 8.maddesi ile getirilen düzenlemeler özellikle izleyen hesap dönemleri itibariyle durumu o kadar grift bir hale getiriyor ki tam olarak hesaplayabilenler takdir ediliyor. Bu yazımızda değineceğimiz husus ise bu hesaplamalardan daha çok ilgililerin farklı bir bakış açısına dair değerlendirmede bulunulması olacaktır. Diğer taraftan 2009 yılından bu yana vergi mevzuatımızda uygulanan bir düzenleme için hala tartışılan ve çözülemeyen konuların olması da maalesef uygulayıcılar için büyük bir zaman kaybına neden olmaktadır.
Yazımızda değineceğimiz tartışma konusu şu şekilde özetlenebilir. Bir mükellef kurumun geçici vergilendirme dönemleri itibariyle ticari bilanço karı ile aynı olan vergi matrahlarının aşağıdaki tabloda özetlendiği şekilde gerçekleştiği ve bu mükellef kurumun yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımına 3. geçici verilendirme dönemi itibariyle fiilen başladığını varsayalım. Örneğimizde anlatım kolaylığı olması adına ticari bilanço karı ile vergi matrahları aynı alınmış ve vergi matrahı üzerinden izahat yapılmıştır.
Dönemi | 1 Geçici | 2. Geçici | 3. Geçici | 4. Geçici |
Ticari Bil. Karı/Matrah | 2.000.000 | 3.500.000 | 6.000.000 | 8.000.000 |
Bahsedeceğimiz değerlendirme farklılıkları burada başlıyor. Bir görüşe göre Tebliğde yer verilen yatırım dönemi tanımı diğer faaliyetlerden elde edilen kazancın elde edilmesi gerektiği dönemi de belirlemektedir. Bu hususu örneğimiz üzerinden açıklamak daha anlaşılır hale getirecektir. Mükellef kurum tarafından yatırıma fiilen 3. geçici vergilendirme döneminde başlanılması nedeniyle yatırım dönemi de 3. Geçici vergilendirme döneminin başından itibaren başlayacaktır.
Bu görüşü benimseyenlere göre 3. geçici vergilendirme dönemimde indirimli oran uygulanabilecek diğer faaliyet kazancını belirlerken, 2. geçici vergilendirme dönemi matrahı olan 3.500.000 TL 3. geçici vergilendirme dönemi kümülatif matrahından çıkarılacak ve kalan 2.500.000 TL bu vergilendirme döneminde diğer faaliyet olarak indirimli vergi uygulanabilecek kazanç olarak dikkate alınacak ve daha sonra diğer hesaplamalara geçilecektir. Nitekim Kurumlar vergisi beyannamesi sırasında da yine 8.000.000 TL hesap dönemi matrahından 2. geçici vergilendirme dönemine ait 3.500.000 TL çıkarılacak ve diğer faaliyet olarak indirimli vergi uygulanabilecek kazanç, kalan tutar dikkate alınarak hesaplanacaktır. (Burada kazanç için bir belirleme yapılmaktadır. İndirimli kurumlar vergisi matrahı Tebliğ düzenlemelerine uygun şekilde ilave hesaplamalar ile belirlenecektir.)
Hemen belirtelim ki hali hazırda yürütülmekte olan vergi incelemeleri gösteriyor ki bu görüşü benimseyenler arasında idare de bulunmaktadır. Diğer bir ifadeyle bu mükellef kurum hesap dönemi diğer faaliyet kazancının tamamına yanı 8.000.000 TL kazancı dikkate alarak indirimli kurumlar vergisi hesaplamış ve vergi incelemesi aşamasında bulunuyor ise tarhiyat riski ile karşı karşıya kalabilecektir.
Bu aşamada aksi görüşe geçmeden şunu da belirtelim örneğin bu mükellefin 3. ve 4. geçici vergilendirme döneminde bu dönemler ile sınırlı olarak ticari bilanço zararı elde ettiğini ve hesap dönemi kurumlar vergisi matrahının 3.000.000 TL ticari ve mali kar ile gerçekleştiğini varsayalım bu durumda bu görüşe göre yararlanabileceği indirimli kurumlar vergisine tabi kazancı söz konusu olmayacak ve genel orana göre vergi ödeyecektir.
Bizim değerlendirmemize göre idare tarafından da dikkate alındığı anlaşılan bu görüş doğru değildir. Temel vergilendirme ilkelerine de uygun düşmemektedir. Bu hususa ilişkin değerlendirmelerimiz aşağıda özetlenerek açıklanmaya çalışılmıştır.
İndirimli kurumlar vergisi uygulaması açısından başvuracağımız ilk mevzuat düzenlemesi elbette kurumlar vergisi genel tebliği olacaktır. Söz konusu tebliğin 32.2. bölümü “İndirimli kurumlar vergisi” başlığını taşımaktadır. Tebliğin 32.2.5. bölümü ise “Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarda indirimli kurumlar vergisi uygulaması” başlığını taşımaktadır. Bu bölümde geçici vergilendirme dönemlerine dair düzenlemelerin yalnızca yatırım dönemi ifadesinden anlaşılması gerekenin tespit edilebilmesi amacıyla kullanıldığını görmekteyiz. Diğer bir ifadeyle indirimli kurumlar vergisi uygulanacak diğer faaliyet kazancını belirlerken geçici vergilendirme dönemleri itibariyle bir ayrıma gidilmesi gerektiğine dair açık bir düzenleme bulunmamaktadır.
Bununla birlikte belirtilen görüşü benimseyenlerin bu değerlendirmede bulunabilmelerini sağlayan ifadenin aşağıdaki paragraf olduğu anlaşılıyor.
“Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması açısından “yatırım dönemi” ifadesinden, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması gerekmektedir.”
Tebliğin bu bölümü her ne kadar yatırım dönemine ilişkin bir tanımlama içerse de ilk bölümünde “diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması açısından” ifadesine yer verilmesi belirtmiş olduğumuz görüşü benimseyenler açısından diğer faaliyet kapsamındaki kazancın da bu dönemde elde edilmesi gerektiği sonucuna varılmasını sağlayabiliyor.
Yine Tebliğin ilgili bölümünde üç farklı örneğe yer verildiği görülüyor. Bu örneklerden ilk ikisinde yatırıma fiilen başlama tarihi 1. geçici vergilendirme dönemine rastlamaktadır. Hal böyle olunca bu örneklerin ikisi içinde indirim uygulanabilecek diğer faaliyet kazancı hesap dönemini tamamını kapsar niteliktedir. Dolayısıyla belirtilen yorum farklılıkları için bu örnekler üzerinden bir sonuca varılması mümkün değildir. Tabi burada idarenin görüşünü benimseyenler için işte bu nedenle örnekler 1. geçici vergilendirme döneminden itibaren başlatılmıştır yorumunda da bulunulabilir. Ancak belirtildiği üzere bu örnekler tartışılan hususa ilişkin olarak açık bir belirlilik taşımamaktadır.
Diğer üçüncü ve son örnek ise idarenin görüşüne aksi bir değerlendirmede bulunabilmesini sağlamaktadır. Bu örneğin metin bölümüne aşağıda yer verilmiştir.
“Örnek 3: (F) A.Ş.’nin yatırım teşvik belgesi kapsamında 2014 hesap döneminde başlamış olduğu yatırımının toplam tutarı 10.000.000 TL’dir. 2014 hesap döneminde kısmen işletilmeye başlanan bu yatırımın 6.000.000 TL’lik kısmı gerçekleştirilmiş ve (F) A.Ş. 2014 hesap döneminde bu yatırımından 2.000.000 TL, diğer faaliyetlerinden de 20.000.000 TL kazanç elde etmiştir….”
Örnekte görüleceği üzere yatırıma başlama tarihi 2014 hesap dönemi içerisinde yine kısmen işletilmeye başlama tarihi de 2014 hesap dönemine rastlamaktadır. Bu işlemlerin kaçıncı vergilendirme döneminde gerçekleştirildiği ise hiç mevzu bahis yapılmamış hesap döneminin tamamına müessir olmuş kümülatif kazanç üzerinden hesaplamalar yapılarak indirimli kurumlar vergisi matrahı belirlenmiştir.
Yine mevzuat değerlendirmesinde başvurabileceğimiz özelgelerin hiçbirinde de idarenin benimsemiş olduğu görüşü teyit eder açık net bir ifadeye de rastlanılmamıştır.
Buna göre Tebliğ düzenlemesinde gerçekleştirilen yatırım dönemi tanımlaması ile diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara uygulanacak indirimli kurumlar vergisinin başlangıç döneminin belirlendiği kanaatindeyiz. Dolayısıyla burada genişletici bir yorumda bulunarak diğer faaliyet kazancının da yalnızca bu yatırım döneminde elde edilmesi gereken kazançlar ile sınırlı tutulmasının ve bu şekilde bir işlem tesis edilmesinin çok doğru bir uygulama olmadığını belirtmeliyiz. Bu durumu doğrulayan dayanak ise aksi görüşe göre çok daha kuvvetli desteğe sahiptir. Şöyle ki;
Diğer faaliyet kapsamında indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancı belirleyen sınırlar mevzuatta hali hazırda net şekilde ortaya konulmuştur. Burada bir sınır daha ilave ederek vergilendirme dönemi sınırlaması getirmek mevzuat dayanağından yoksun kalmaktadır.
Diğer faaliyet kapsamında indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancı belirleyen sınırlardan biri gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarıdır. Dolayısıyla eğer yatırım harcaması yok ise zaten yararlanılacak indirimli kurumlar vergisi matrahı da bulunmayacaktır. Bununla birlikte mükellef bir yatırım harcamasında da bulunmuş ise uygulanacak kazanç için vergilendirme dönemi sınırlaması getirmek kanun düzenlemelerinin temel amacı olan yatırımların teşvikinin sağlanmasına uygun düşmemektedir.
Bilindiği üzere Vergi Usul Kanunun değerleme hükümleri ve tali mevzuat düzenlemeleri ile geçici vergilendirme dönemleri itibariyle vergilendirilecek matrahın tespitinde kati bir ayrım söz konusu değildir. Hesap dönemine nazaran daha basit hesaplamalar ile geçici vergilendirme dönemi matrahlarının tespit edilmesine ve hatta inceleme sırasında tespit edilecek %10’luk bir yanılma payı için vergi tarhiyatında bulunulmaması bile düzenlenmiştir. Hal böyle iken diğer faaliyet kazançlarını indirimli kurumlar vergisi açısından geçici vergilendirme dönemleri itibariyle doğru bir şekilde ayrıma tabi tutmak mümkün değildir. Kanaatimizce “olduğu kadar ayıralım” gibi bir vergilendirme rejimi ise her anlamda kabul edilir olamayacaktır.
Sonuç olarak mükelleflerin indirimli vergi uygulaması ile yararlanabilecekleri yatırıma teşviki tutarını önemli ölçüde etkileyen bu durum için “bir görüş farklılığı” şeklinde değerlendirmede bulunulması ve bu yönde işlem tesis edilmesinin sağlanması doğru olmayacaktır. Açık bir mevzuat düzenlemesi olmaksızın geçmiş dönemlere ilişkin vergi incelemelerinde görüş farklılığına dayanan değerlendirmeler ile tarhiyat önerilmesi mükellef kurumun finansal tablolarını tahrif edecek ve izleyen dönemlere de sirayet eden yanlış ve eksik uygulamalara neden olacaktır.
14.02.2024
Kaynak: www.MuhasebeTR.com
